A lo largo de nuestra historia política hemos visto de qué manera ciertas administraciones de turno hicieron caso omiso de los dictados de nuestra carta fundamental, con desgraciadas consecuencias para el país y su gente.
No es nuestro propósito incursionar en un aspecto tan amplio y doloroso de nuestra historia, sino alertar acerca de la tendencia que observamos en el ámbito de una cuestión más concreta pero no menos importante: la tributaria. Sin embargo, esta aproximación al tema no persigue el objetivo de hacer un puntilloso y detallado desarrollo de cada una de las iniciativas oficiales a nivel nacional, provincial y municipal que han devenido en abusos arbitrarios y, por lo tanto, ilegítimos.

Nos interesa, en cambio, impulsados por la necesidad de advertir los peligros que entraña la falta de apego a los principios republicanos inspirados en la idea del control y el equilibrio del poder, revelar el proceso perverso que se viene incubando desde hace décadas sin solución de continuidad en la conciencia social, con menor o mayor aceleración, y que, sin darnos cuenta, va difuminando los valores instalados en la Constitución, hasta el punto de convertir su contenido en letra muerta, Ello así, a raíz de nuevas iniciativas legislativas que profundizan dicha tendencia, entre las cuales habremos de elegir sólo aquella que concede atribuciones a los fiscos para trabar embargos sobre bienes de contribuyentes y responsables.
Reflexiones
La Constitución es la expresión escrita de principios hondamente arraigados en la voluntad de la Nación, es decir, en el seno de la sociedad. Esos principios se han ido formando a través de la evolución del hombre en sociedad constituyéndose en fuerza eficaz que nutre a todas las leyes e instituciones jurídicas de la Nación, ocasionando la consecuencia de que dichas leyes no puedan ser, en sustancia, otra cosa que lo que deben ser.
A diferencia de una ley formal, que puede y en ocasiones debe reformarse, introduciendo cambios en la legislación legal vigente, debido a las situaciones cambiantes que se van generando en el entramado social, la Constitución, por su carácter fundacional, denota un carácter necesariamente más firme y más inconmovible que una ley ordinaria. De allí que la propia Constitución dispone taxativamente un tratamiento excepcional para proceder a su alteración. Al ahondar más que las leyes ordinarias, las informa y engendra. La Constitución es la ley fundamental porque es necesaria para la estructuración política y normativa del país.
Desgraciadamente, debido a los desbordes en que han incurrido los fiscos nacional, provinciales y municipales, en ciertos aspectos, coexisten, por un lado, la ley fundamental y, por el otro, una realidad distinta alejada de sus sabios preceptos. Dicho de otro modo, es como si, en algunos aspectos, coexistieran dos constituciones diferentes: una, la escrita, la otra, la real, forjada sobre la base de factores de poder circunstanciales plasmados en el dictado de leyes que invierten la pirámide jurídica.
Decíamos al comienzo de este parágrafo que la Constitución es la expresión escrita de principios arraigados en la voluntad del pueblo y agregamos ahora que esta voluntad constituye el elemento real de poder que debe regir en el país. Pero ese poder se vuelve inoperante e inocuo cuando sus representantes genuinos son los primeros en desconocer el mandato popular y a contrapelo del orden constitucional y de los principios liminares que consagra la misma ley fundamental, sancionan normas legales en su forma, pero ilegítimas en su sustancia y contenido.
He aquí un fenómeno para tener en cuenta; mientras el poder político de la administración de turno está generalmente organizado de tal manera que le resulta relativamente fácil sancionar leyes y dictar decretos o normas de inferior rango, y hacerlas cumplir a través de los organismos de aplicación creados a tal efecto, la voluntad del pueblo expresada en la Constitución carece de esos instrumentos de poder organizado. Paradójicamente, esos instrumentos que son pagados con el dinero del pueblo terminan volviéndose contra él. El poder político, así, se impone por medio de la fuerza de su organización, aprovechándose de la falta de coordinación y de organización de la voluntad popular.
La buena conducta constitucional es aquella que se encuentra consustanciada con la conciencia colectiva del pueblo y con la Constitución que nos rige en la actualidad desde el año 1853, con algunas reformas que no afectaron los derechos y garantías de los ciudadanos, en tanto y en cuanto esa conciencia colectiva enarbola la bandera republicana de gobierno y defiende las ideas de garantizar la libertad, la propiedad privada y la honra de los ciudadanos.
La pretendida autonomía dogmática del derecho tributario -criterio del que participamos sólo parcialmente por considerar que su plena aceptación implicaría convalidar la inobservancia de los valores de universalidad y unidad del derecho- no debe entenderse con un alcance tal que importe el desconocimiento de derechos y garantías consagrados constitucionalmente. En consecuencia, los preceptos legales que reglamentan el procedimiento administrativo y judicial, que no son más que un cuerpo reglamentario de los principios constitucionales dirigidos a garantizar a los particulares el adecuado ejercicio de sus derechos, deberían permanecer inalterados cuando los mismos deben ser aplicados en materia tributaria. Así, las leyes ordinarias inspiradas en la Constitución deberán ajustarse, entre otros, a los siguientes preceptos: ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni puede ser obligado a declarar contra sí mismo ni arrestado sino en virtud de orden judicial escrita. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles privados, siendo el Código Procesal Penal el que determina en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y secuestro. Las acciones privadas de los hombres están sólo reservadas a Dios y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.
Del mismo modo y con idéntico fundamento, las normas legales relacionadas con el hecho imponible y con la obligación tributaria que nace por su consecuencia deben respetar el mandato constitucional en punto a los principios de legalidad, de seguridad jurídica, de libertad como límite al poder de imposición y valladar frente a leyes retroactivas, de jerarquía normativa, de justicia o capacidad contributiva.
Otro principio fundamental inherente a la forma republicana de gobierno adoptada por nuestra Constitución es el de la división funcional de los poderes del Estado en Legislativo, Ejecutivo y Judicial, por cuyo mérito ninguno de los poderes que conforman el gobierno federal puede rebasar el campo de sus atribuciones invadiendo la jurisdicción de los otros. En dicho contexto, cabe poner de relieve el control difuso de constitucionalidad asignado al Poder Judicial.
El sometimiento al derecho es el punto de partida de una armoniosa convivencia social. Así, las normas justas deben ser respetadas por todos. La idea de justicia implica la referencia a un orden previo que estructura la coexistencia de cada uno con los demás.
La primera y fundamental fuente del derecho administrativo, así como de todas las ramas del derecho, es la Constitución, debiéndose acomodarse o conformarse a ella todas las demás normas jurídicas. La propia carta fundamental, en su artículo 31, así lo consagra al expresar que esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación. Cabe afirmar, pues, que la actividad de la administración pública en cuanto generadora de efectos jurídicos se halla limitada por los preceptos constitucionales. Del plexo constitucional emanan principios que irradian su influencia sobre la actuación de la administración, aportando la solución jurídica a los problemas que suelen presentarse en la relación del Estado con los particulares. Estos principios pueden o no estar reglamentados a través de normas de inferior rango, pero en todos los casos tienen plena virtualidad u operatividad por sí mismos.
Los principios generales contenidos en la Constitución nacional informan todo el ordenamiento jurídico, incorporando el sistema de valores esenciales al derecho positivo y han sido generalmente consagrados en todas las leyes fundamentales de los países que han adoptado para su gobierno la forma de un Estado de derecho.
superpoderes. traba
de embargos
A los abusos del Estado en el ejercicio de la potestad tributaria que se han ido imponiendo en el país sin prisa y sin pausa a lo largo de nuestra historia más reciente se les van sumando muchos otros, pero esta vez con prisa y sin pausa, con origen en un afán recaudatorio que no reconoce límites.
En esta ocasión, a raíz de la facultad otorgada recientemente por las legislaturas de las provincias de Buenos Aires(1) y de Misiones(2) a favor de sus respectivas direcciones de Rentas para trabar embargos, en la primera sin orden judicial y en la segunda pretendiendo imponer cortapisas a la intervención judicial, procederemos a hacer el análisis crítico de tales facultades, que resulta abarcativo de idéntica iniciativa que en el orden nacional se dispuso por la Ley 25.239 del 29/12/99 modificatoria de la Ley 11.683 y por cuyo imperio se le confirieron a la AFIP facultades exorbitantes e ilegítimas para decretar medidas cautelares como el embargo preventivo sobre bienes de los contribuyentes, sin mediar intervención judicial alguna. Como puede apreciarse, se agudiza la tendencia y se expande el mal ejemplo a las legislaturas provinciales.
Los denominados superpoderes otorgados por la Legislatura tanto nacional cuanto provincial a favor de los organismos fiscales respectivos es un hito que importa un quiebre elocuente de los principios sobre los cuales se sustenta nuestra tradición republicana.
En efecto, la habilitación de poderes especiales al organismo recaudador para realizar embargos sin orden judicial no es más que el desconocimiento del fundamental principio republicano de la división de poderes, por cuyo mérito ninguno de los poderes que conforman el gobierno federal puede rebasar el campo de sus atribuciones invadiendo la jurisdicción de los otros. En efecto, la facultad de trabar embargos otorgada por la Legislatura al organismo fiscal sin intervención de juez competente constituye una palmaria intromisión en ámbitos de competencia del Poder Judicial, el que, como órgano independiente, es el garante de la libertad, de los bienes y de la honra de los ciudadanos.
De modo tal que una ley nacional o provincial, ignorando la distribución funcional entre los tres poderes del Estado que la Constitución consagra, asigna a un funcionario dependiente del Poder Ejecutivo, sin intervención judicial previa, la facultad de privar a los particulares afectados de su derecho a disponer libremente de sus bienes, con grave e ilegítima mengua de su derecho de propiedad y de defensa.
Como corolario de lo expuesto, también se violan las garantías judiciales que consagran expresamente entre otros tratados internacionales, el art. 8º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, de raigambre constitucional, con motivo de su incorporación al art. 75 inc. 22) de nuestra carta magna. Dicha disposición establece que toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial… para la determinación de sus derechos y obligaciones de… orden fiscal o de cualquier otro carácter.
La naturaleza de la medida cautelar exige necesariamente la actuación jurisdiccional. Las medidas cautelares deben apuntar a un solo y claro objetivo: asegurar la eficacia de la jurisdicción, haciendo que la sentencia, al tiempo de dictarse, pueda cumplir con el objeto mediato de la pretensión. Nunca apuntan a la satisfacción anticipada de la pretensión. Toda medida cautelar debería estar dirigida a preservar situaciones u objetos, para evitar la frustración del fallo. El embargo de bienes inhibe al eventual deudor, aunque no implica el traslado de domino a poder del acreedor. Dada la gravedad de la medida y de que la misma ha de tomarse in audita parte sólo el juez puede decretarla en tanto tenga por acreditada la verosimilitud del derecho del peticionante y el peligro en la demora. Sólo así puede garantizarse mínimamente que la aplicación de la cautelar no produzca un daño ilegítimo que puede llegar incluso a resultar de imposible reparación posterior.
Nótese que la ley 4255 de la Provincia de Misiones, publicada el 13/1/06, dispone en su artículo 89 bis que: En cualquier momento y aún antes de iniciarse acción de apremio, puede la Dirección General de Rentas solicitar, para asegurar el crédito fiscal que adeudan los contribuyentes o responsables, y el juez deberá disponerla en el término de veinticuatro horas sin más recaudo ni necesidad de acreditación de peligro en la demora, cualquiera de las medidas cautelares establecidas en el Código Procesal Civil y Comercial o las que a continuación se prevén…(énfasis nuestro). Entre las medidas cautelares especialmente previstas en el Código Fiscal ahora modificado se prevé la traba de embargos de todo tipo sobre bienes de propiedad de los contribuyentes o responsables.
A pesar de la contundencia de los términos en que se expresa el texto transcripto, en cuanto prescribe que los jueces deberán decretar el embargo preventivo en el plazo perentorio de veinticuatro horas, ante el solo pedido del fisco, la jurisprudencia ha resuelto ante normativas análogas, que los jueces se reservan la facultad de control previo, sin que quepa aplicar a cada caso una resolución automática del pedido presentado por el Fisco. Lo contrario implicaría vulnerar lisa y llanamente principios de rango constitucional. El art. 109 de la Constitución Nacional prohíbe expresamente al Presidente de la Nación ejercer funciones judiciales, resultando obvio que lo que le está prohibido a la máxima autoridad del Poder Ejecutivo le está, con más razón, prohibido a los funcionarios de inferior rango. Este principio, por aplicación del régimen republicano de gobierno, es reproducido en las constitucionales provinciales. Corresponde al juez apreciar la viabilidad del pedido, su procedencia o improcedencia, ya que no cumple éste una mera función mecánica.
En razón de ello, también resulta improcedente la previsión de la ley en cuanto exime al organismo fiscal de acreditar el peligro en la demora.
En Misiones, la ley sancionada faculta a la DGR a trabar embargos preventivos sobre cuentas corrientes de los contribuyentes, sin aclarar, en cuanto a su oportunidad si requiere a tal efecto que la deuda fiscal determinada se encontrase firme. Presumimos por las graves secuelas operativas de este tipo de embargos, que tales cautelares deberían ser decretadas, por lo menos, cuando la deuda en cuestión se encuentre expedita, es decir, sea pasible de ejecución fiscal. No obstante ello, y a todo evento, si la intención de las autoridades provinciales fuera generalizar la misma a todo tipo de deudas, sean ejecutables o no, cabe hacer remisión por su analogía al trabajo que con la coautoría del Dr. Enrique Carrica fuera publicado en el diario Ambito Financiero con fecha 2 de mayo de 2000.
La jurisdicción judicial actúa en razón del interés público de mantenimiento de la paz social ajustado a los preceptos constitucionales de respetar y hacer respetar derechos y libertades. Se ubica en el conflicto que debe resolver como órgano imparcial. El delicado equilibrio entre el interés público y el aseguramiento de los derechos individuales, sólo pude garantizarse asumiendo el juez para sí la tarea de ejercitar el control acerca de la pretensión pertinente.
Tanto en el orden nacional, cuanto en las provincias de Buenos Aires y Misiones, cuando el organismo fiscal traba un embargo preventivo, realiza un acto que no es de naturaleza jurisdiccional, sino que actúa directamente como parte, y se inmiscuye dentro del patrimonio del contribuyente, sin ningún tipo de control judicial, restringiendo la libertad de disposición de los bienes, siendo que la propiedad es inviolable (CN, 17).
En la realidad, la ley desprotege totalmente a los contribuyentes, al permitir que ellos queden expuestos a la posibilidad de una utilización extorsiva de un instrumento que por lo potencialmente peligroso, resulta legalmente inadmisible.
No cabe dudas al respecto, que las facultades asignadas a los agentes fiscales en materia de la traba de medidas cautelares, supera los límites que la Constitución establece, con grave mengua de los derechos de propiedad y defensa.
La afectación de derechos es tan palmaria, que viene a colación recordar al respecto las responsabilidades que la Constitución asigna al Congreso de la Nación en su art. 29, cuando veda a dicho órgano conceder al Poder Ejecutivo Nacional, facultades extraordinarias, ni otorgarles sumisiones o supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos queden a merced de gobiernos o persona alguna.
El afianzamiento de la justicia como máxima programática que surge del Preámbulo de nuestra Constitución y el respeto a las garantías individuales que emanan de la propia Carta Fundamental, imponen administrar justicia manteniendo un equilibrio perfecto entre el interés colectivo de seguridad y la libertad individual de los particulares.
El poder de imperio del Estado en materia tributaria se encuentra, pues, limitado por los valores superiores receptados explícita e implícitamente por la Constitución Nacional en resguardo de los derechos personales. Una vez que la ley impositiva ha sido sancionada tanto el Estado cuanto los particulares se encuentran en igualdad de condiciones y sometidos a un régimen jurídico cuyo principal objetivo es la realización de la justicia. Y la justicia llegaría tarde si una de las partes se viera obligada a someterse a exigencias emanadas del Poder Ejecutivo, en uso de facultades conferidas por una ley ilegítima, que lesionen su derecho a la propiedad (art. 17 Const. Nacional) y, eventualmente, a trabajar y ejercer toda industria lícita (art. 14 Const. Nacional), derecho este último que podría resultar afectado si a raíz del embargo el particular se viese impedido de continuar normalmente con el desempeño de su actividad laboral o comercial.
No se debe perder la sensibilidad respecto de las violaciones de los derechos de las personas para no caer en la degradación de la juridicidad y del Derecho como protector de los particulares, para lo cual es menester insistir en el mantenimiento de los principios garantizadores básicos. Utilizar al embargo preventivo como un medio extorsivo, importa, lisa y llanamente, una violación de aquellos derechos. La adopción de este tipo de medidas sin la intervención judicial previa, implica directamente un desconocimiento de los principios básicos que caracterizan a la forma republicana de gobierno adoptada por nuestra Constitución Nacional y, consecuentemente una afrenta a la vigencia del estado de derecho en el país.
Como tiene dicho la jurisprudencia3, manipular los instrumentos jurídicos con desprecio de la legalidad, porque las cuentas no cierran, empeora la situación fiscal, por las sanciones contra el Fisco que a la larga dichos manipuleos conllevan (sanciones de nulidad, imposición de costas, etc.). Es que en un Estado democrático de Derecho no sólo los gobernados, sino también los gobernantes están sometidos al imperio del Derecho. De allí la necesidad de no despreciar o ignorar las cuestiones legales. No olvidar que la economía, pública y privada, el mercado, la gestión administrativa, están gobernadas por el Derecho. Y que el cielo no puede taparse con un harnero, ni siquiera importado. Porque al final, lo barato sale caro.
El despliegue de instrumentos coercitivos, por la circunstancia de afectar derechos personales, sólo debe operar dentro de los límites establecidos por leyes procesales respetuosas de las garantías consagradas por la Constitución. En este aspecto, las normas procesales en materia tributaria que en origen receptaron con bastante justeza la letra y el espíritu de la Carta Fundamental, se han ido contaminando con preceptos de dudosa constitucionalidad. El poder de policía del Estado en este campo, siempre ha contado con herramientas coactivas, las cuales, correctamente aplicadas, permitirían alcanzar el objetivo tendiente a que los particulares ajusten su accionar a las exigencias.
Sin embargo, como hemos señalado en otra oportunidad, en reiteradas ocasiones el Fisco apela al dictado de leyes formales sancionadas por el Congreso con el fin de obtener mayores facultades con las cuales operar en el marco de sus deberes de fiscalización. Desafortunadamente, en muchos casos tales iniciativas colisionan con los derechos y garantías que la Constitución Nacional ha establecido en favor de los administrados. Sin embargo, lo más grave es que la mayoría de ellas no son más que atajos por donde el Fisco pretende transitar, teniendo la vía natural que le provee la propia legislación que pretende reformar, la cual, en armonía con las garantías que amparan a los administrados, posibilitan alcanzar igual propósito sin mengua de estas últimas. Claro que para ello debería realizar su función cabalmente, tal y como prevén las leyes de procedimiento impositivo, aplicando los recursos humanos necesarios y las técnicas de relevamiento universalmente reconocidas.
Nos vemos impulsados, una vez más, a recordar las sabias palabras de Fray Mamerto Esquiú, el que en su célebre Sermón de la Constitución en la Catedral de Catamarca del 9 de julio de 1853, en que la misma fue jurada por los pueblos, y en el que exaltó las bondades de la Ley Fundamental, dijo:
«el inmenso don de la Constitución hecho a nosotros no sería más que el guante tirado a la arena, si no hay en lo sucesivo inmovilidad y sumisión; inmovilidad por parte de ella y sumisión por parte de nosotros. La vida y conservación del pueblo argentino dependen de que su Constitución sea fija; que no ceda al empuje de los hombres. Que sea una ancla pesadísima a que esté asida esta nave, que ha tropezado en todos los escollos, que se ha estrellado en todas las costas, y que todos los vientos y todas las corrientes la han lanzado.

(*) Autor entre otros libros en materia tributaria, de: Abusos del Estado en el ejercicio de la potestad tributaria, Derechos y defensas del contribuyente frente al Fisco, Cómo actuar frente a las inspecciones de la AFIP y Derecho Tributario, económico, constitucional, sustancial, administrativo, penal, todos de editorial La Ley.
Ley 13405, B.O. 30/12/05
Ley 4255, B.O. 13/1/06
Juzgado Federal de 1° Instancia en lo Civil, Comercial y Contencioso Administrativo N° 1 de San Martín , Fisco nacional (DGI) c Ola s/ejecución fiscal, 30/9/96, Rev. Impuestos, T° LV-A, p.49.