Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala B(TFiscal)(SalaB)
Fecha: 22/11/2005
Partes: Supermercado Lagostena S.A.
Publicado en: IMP2006-11, 1386
 

Sumarios: 
1. Cabe revocar la resolución de la A.F.I.P. que ajustó el impuesto a las ganancias de la actora al considerar que la quita definitiva obtenida en su concurso preventivo debía ser totalmente declarada en el período fiscal en que se produjo la homologación del acuerdo y no, como pretendía la actora, en los cuatro ejercicios subsiguientes a éste, ya que si bien el decreto 2340/02, que sustituyó el art. 30 de la reglamentación del gravamen incorporando esta metodología de imputación, no resultaría aplicable al caso en función a su entrada en vigencia, éste no hizo más que reglamentar el criterio de lo devengado consagrado con anterioridad por el art. 18, inc. a) de la ley. 
 

Texto Completo:  Buenos Aires, noviembre 22 de 2005.
El doctor Torres dijo:
I. Que a fs. 34/61 la actora interpone recurso de apelación contra la Res. 144/2004 dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mercedes por la cual se resuelve determinar parcialmente de oficio su obligación impositiva en el Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2001, cuyo monto asciende a $319.444,16; aplicarle una multa con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 y liquidar intereses resarcitorios.
Aduce en primer término que el acto administrativo determinativo fue dictado con evidente repudio de las normas tributarias aplicables (arts. 1° y 2° de la ley 11.683, art. 2° de la ley 20.628 y actual art. 30 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen), como así también de la realidad económica. Relata que en febrero de 2003 la AFIP inició las tareas de fiscalización a la firma, procediendo a revisar las constancias documentales relacionadas con el Concurso Preventivo tramitado por la empresa. Aduce que con fecha 24/04/01 el juez del concurso homologó el acuerdo celebrado con los acreedores en donde se convino una quita del sesenta por ciento (60%) del pasivo quirografario verificado. Sostiene que, compulsada toda la documentación, la inspectora le comunicó informalmente a la empresa que la ganancia obtenida por la quita debió haber sido declarada en su totalidad en la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del ejercicio 2001. Manifiesta que la empresa, en cambio, le comunicó a la inspección que dicha renta iba a ser declarada en el período fiscal en que comenzaba su verdadera adquisición como ganancia, y que en función de las modificaciones introducidas por el dec. 2340/02, procedería a declarar el 25% de la quita en el período fiscal 2002 y el restante 75% en los tres períodos fiscales subsiguientes. Señala que el incremento que genera, en términos puramente contables, la quita lograda por acuerdo en concurso preventivo, debe ser imputada de modo acorde a la real generación de la renta, que indica una dilación en el tiempo simétrica a la efectivización de la quita al producirse los vencimientos de las cuotas pactadas en el acuerdo. Sostiene que el juez administrativo olvidó que la normativa reglamentaria recogió una realidad que es que las quitas, si bien constituyen renta en los términos de la ley del Impuesto a las Ganancias, no se adquieren jurídicamente sino hasta después de perfeccionarse ciertas situaciones vinculadas a la estabilidad y cumplimiento del acuerdo homologatorio, y que tampoco entró a analizar — continúa—  que no estábamos frente a una ganancia devengada íntegramente en el período fiscal 2001. Aduce que si bien el dec. 2340/2002 recién adquirió vigencia a partir del año 2002, por elementales principios del derecho, la letra de la ley actual debe ser aplicable a la exposición fiscal del año 2001, sobre todo — prosigue—  si se atiende a la continuidad en los subsiguientes períodos, del acontecimiento económico iniciado en dicho año. Manifiesta que la adquisición de la renta no debe estar separada de su causa jurídica, por cuanto esa misma reducción del pasivo constituye el cabal cumplimiento del propósito perseguido por la Ley de Concursos y Quiebras. De este modo — continúa—  sólo habrá real generación de ganancia si la misma armoniza con los tiempos de cumplimiento del acuerdo concursal. Además — relata—  este escalonamiento en la declaración de la ganancia en distintos períodos fiscales ha sido receptado por el dec. 2340/02 que, pese a tener formal vigencia con posterioridad al supuesto hecho consolidante — la homologación judicial del acuerdo—  viene a regular una situación que requería de una coordinación entre el régimen concursal y el sistema de imputación del Impuesto a las Ganancias. Sostiene que si a dicha ganancia se la considerase devengada íntegramente en el ejercicio fiscal de la homologación del acuerdo en donde se cristaliza la quita, ello terminaría irremediablemente con las chances de supervivencia de cualquier empresa que lograra una quita en sus deudas quirografarias, desnaturalizando la ratio legis del régimen concursal. Por ello — continúa—  la misma no puede ser considerada materia imponible en el período fiscal en cuestión. Agrega que no es de aplicación el “viejo” art. 30 del Decreto Reglamentario, pues además de no constituir una norma jurídica de la ley del tributo, sino sólo su reglamentación, lo cierto es que dicha norma en su primer párrafo no aludía expresamente a las quitas concursales, y esto es así — manifiesta—  dado que la quita como enriquecimiento a título gratuito estuvo hasta hace muy pocos años exenta del gravamen.
Relata que la primer cuota del acuerdo iba a pagarse recién en el mes de mayo de 2003, por lo que sólo se iba a estar frente a una renta consolidada como tal recién a partir del ejercicio 2003, pues hasta ese momento no existía más que una decisión judicial homologatoria, y que por ello, y antes del vencimiento de la primera cuota ha declarado en el ejercicio fiscal 2002 el 25% de la base imponible que produjo la quita en cuestión. Del mismo modo — sostiene—  ha incorporado como renta en la declaración jurada del impuesto en el período fiscal 2003, el otro 25% de la quita, por lo que, a su entender, no se puede hablar de incumplimiento por parte de Lagostena S.A.. Pide, a todo evento, la compensación simétrica con la declaración de la renta en los períodos fiscales 2002 y 2003. Subsidiariamente plantea la inconstitucionalidad del art. 30 del D.R. previo a su modificación, en caso de considerarse aplicable el mismo, por vulnerar, a su entender, los principios de razonabilidad y capacidad contributiva. Cita doctrina y jurisprudencia. Sostiene la improcedencia de los intereses resarcitorios con fundamento en la falta de mora culpable. Plantea, subsidiariamente, su confiscatoriedad, así como la improcedencia de la multa aplicada por no haberse configurado, a su entender, la acción típica en su faz objetiva y por existir, subsidiariamente error excusable de derecho. Finalmente agrega prueba documental, hace reserva del caso federal y pide se deje sin efecto la resolución apelada, con expresa imposición de costas al fisco nacional.
A fs. 78/89 vta. contesta el traslado del recurso la representación fiscal, la que, por los argumentos de hecho y de derecho que alega, solicita se rechace en su totalidad el recurso deducido por la actora, y se confirme la resolución en todas sus partes, con costas. Hace reserva del caso federal.
A fs. 90 se declara la causa como de puro derecho, y a fs. 103 se elevan los autos a la sala B donde también pasan a sentencia.
II. Que se discute en autos el criterio adoptado por la apelante para declarar la ganancia resultante de la quita definitiva obtenida en el concurso preventivo equivalente al 60% del pasivo quirografario declarado admisible. Que tal, como surge de fs. 98 de los A.A., con fecha 24/04/01 fue homologado por el juez del concurso el acuerdo preventivo celebrado por Lagostena S.A. con sus acreedores. Que a fs. 116/7 de los A.A. obra el informe final de inspección el cual expresa que, verificada la presentación de la DD.JJ del impuesto a las Ganancias del ejercicio 2001, la cual coincide con el Balance cerrado del mismo período, se analizaron los ajustes practicados al resultado contable del ejercicio y se verificó la omisión de declarar como ganancia del mismo la quita obtenida en el concurso. Que el juez administrativo consideró aplicable el art. 30 del D.R. de la ley 20.628 en cuanto dispone que los descuentos o rebajas obtenidas “incidirán en el balance impositivo del ejercicio en el que se obtengan”.
III. Que la cuestión a resolver consiste en establecer en que período o períodos fiscales debió la actora declarar la ganancia proveniente de la quita obtenida en el concurso preventivo. Que en primer lugar, el párrafo primero del art. 30 del D.R. de la ley del gravamen, no es aplicable como pretende la AFIP, ya que refiere a los “descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderías, intereses y, operaciones vinculadas a la actividad del contribuyente”. Que el mismo art. establece en su segundo párrafo — agregado por dec. 2340/02—  que “la ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en la homologación de procesos concursales regidos por la ley 24.522 y sus modificaciones, se podrá imputar proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas o, en cuotas iguales y consecutivas, en los cuatro períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor”. Que a su vez dicho decreto establece en su art. 2° que sus disposiciones “comenzarán a regir a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto para los períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a dicha fecha”. Que, podría sostenerse que la modificación adquirió vigencia con su publicación por lo que, sus disposiciones no serían aplicables en esa tesis al ejercicio en que se homologó el acuerdo. Que, sin embargo, el agregado de la norma mencionada ut supra no hizo más que reglamentar el método de imputación de lo devengado consagrado con anterioridad por el art. 18, inc. a) (y otro párrafo posterior al inc. b)) de la ley 20.628.).
Que en oportunidad de sentenciar la causa “Brochero, Angela Ramona s/apelación Impuesto a las Ganancias” de fecha 09/03/04, examiné una cuestión que guarda vinculación conceptual con la del caso en análisis. En esa oportunidad debía pronunciarme sobre el tratamiento de las condonaciones de intereses en el Impuesto a las Ganancias, esto es el criterio de imputación o apropiación de una ganancia generada en la remisión de una deuda. En esa oportunidad dije, refiriéndome a los beneficios de un régimen de regularización, que “sin perjuicio de los efectos de las renuncias a la acción y el derecho por montos y conceptos acogidos, el pago de cada cuota incorpora al patrimonio del deudor el efecto liberatorio sobre la proporción de impuesto adeudado correspondiente, a la cuota y también de intereses devengados redimidos proporcionales al impuesto adeudado incluido en la cuota. Los intereses devengados hasta el acogimiento se capitalizan al sólo efecto de su expectativa de condonación y se redimirán a prorrata de las cuotas ingresadas. Se plantea si tal eximición de intereses opera ex nunc, esto es, desde el mismo acogimiento, o ex tunc; esto es, desde que se hace efectiva cada cuota. Si se tratare de la primera hipótesis, cumplida la condición resolutoria, esto es, incumplido el plan por aplicación supletoria del art. 563 del Código Civil, decaería la totalidad de los montos acogidos. Pero con los regímenes de condonación de intereses y sanciones vigentes (decs. 493/95; 935/97, 93/00, 1384/01), el beneficio por el que se redimen los intereses se consolida en proporción a los pagos, con el importante efecto de que la renuncia a la acción y al derecho por parte del acogido autoriza la ejecución de las sumas adeudadas y deja la diferencia incumplida al margen de la competencia de este Tribunal. En otras palabras, no trae las consecuencias de las obligaciones sujetas a condición del derecho común. Y es que no ha de perderse de vista que, bien que a otros efectos, pero con un matiz que las enlaza en el origen, los acogimientos son, como he dicho ut supra, incondicionados.
Que, así ello, la redención definitiva de intereses debe imputarse al período correspondiente a cada cuota, que es regla que deriva del principio que con relación al método de imputación de lo devengado, gobierna el art. 18 inc. b); — cuarto párrafo— , de la ley 20.628. Adviértase que no se trata de un supuesto de devengado exigible, porque la liquidación de intereses condonados no se produce con el vencimiento del plazo para el pago de la cuota, sino que se gana o devenga la eximición con el efectivo pago de la cuota, que es el que produce la susodicha condonación de accesorios. Sin embargo, el sistema de imputación que hice décadas albergaba el impuesto, muestra una preocupación. legislativa con relación a la sobreimposición en el ejercicio de origen de operaciones que por el precio o características de los bienes afectaran diversos períodos fiscales, lo que a la postre, también acontece con las moratorias. En esa misma dirección, milita la solución que consagra el actual tercer párrafo del art. 30 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen, según el texto del dec. 2340/02 que dispone: “los recuperos de gastos deducibles impositivamente en años anteriores, se consideran beneficio impositivo del ejercicio en que tal, hecho tuviera lugar… La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos; originadas en la homologación de procesos concursales regidos por la ley 24.522 y sus modificaciones, se podrá imputar proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas o, en cuotas iguales y consecutivas, en los cuatro (4) períodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor.”
Que en efecto, el artículo agregado por el dec. 2340/2002 despliega en primer término la solución que contiene la propia ley de Impuesto a las Ganancias cuando al referirse al texto legal dice que la ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos originadas, como en el caso, en la homologación de procesos concursales se imputará — como en el devengado exigible—  “proporcionalmente a los períodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas”, agregando una opción que no altera el espíritu de la ley cuando autoriza la imputación en cuotas iguales y consecutivas en los cuatro períodos fiscales con cierre posterior al de homologación definitiva; bien que respecto de esta opción debe considerarse que opera la cláusula transitoria sobre entrada en vigencia de la norma reglamentaria. Esto es, la norma reglamentaria desarrolla por un lado el principio legal y por otro introduce, ahora con efecto a partir del año fiscal 2002, una opción de imputación de quitas en cuotas que no advierto contradiga a la economía de la ley, máxime cuando el cuarto párrafo del inc. a) del art. 18 contempla su extensión a “otros casos” previstos en la ley o el decreto reglamentario.
Que conforme surge de los a.a. (fs. 166/72) las cuotas del acuerdo concursal vencieron con posterioridad al año 2001. Y del informe pericial, producido en sede administrativa (fs. 219/20 vta.) surge que la actora ha contabilizado como ingreso del período 2002 el 25% del incremento generado por la quita concursal. Asimismo, a fs. 28/9 y 96/7 del expediente lucen certificaciones contables que acreditan la declaración como ingreso no operativo sujeto a impuesto el equivalente a un 25% de la quita correspondiente al período fiscal 2003, y 25% correspondiente al período fiscal 2004. Por todo ello corresponde revocar en su totalidad el acto apelado, con costas.
Que por la forma en que se resuelve resulta inoficioso abordar la petición sobre correcciones simétricas formulada por la apelante.
Los doctores Porta y Castro dijeron:
Que adhieren al voto del Vocal preopinante. 
A mérito de la votación que antecede, por unanimidad, se resuelve: Revocar la resolución apelada. Con costas —  Agustín Torres. —  Carlos A. Porta. —  Juan P. Castro.