La interpretación de normas de contabilidad y auditoría: “Auditoría o revisión del balance social”
Autora: Rodríguez de Ramírez, Ma. del Carmen M. Publicación: Profesional y Empresaria (D&G)
Mes: Abril Año: 2013

La autora reseña y comenta el contenido de esta interpretación que resulta de indispensable consulta para los contadores públicos independientes que encaren este tipo de tarea en empresas que decidan emitir sus balances sociales y no apliquen las normas de la IAASB de la IFAC que adopta la resolución técnica 35. Se destaca la importancia de contar con guías sobre procedimientos apropiados para abordar este tipo particular de compromisos de aseguramiento no tradicionales.
1. INTRODUCCIÓN
En la reunión de la Junta de Gobierno de la FACPCE que tuvo lugar el 30/11/2012, fue aprobada la interpretación N° 6 de normas de contabilidad y auditoría: “Auditoría o revisión del balance social”. La misma se constituye en una respuesta ad hoc para abordar las cuestiones vinculadas con el balance social que la resolución técnica (RT) 36 -aprobada en esa maratónica sesión- introduce como nuevo informe que las empresas voluntariamente pueden emitir para ejercicios que se inicien a partir del 1/1/2013 (o anticipadamente desde los que comiencen el 30/11/2012).
En este trabajo, tras una breve referencia a los antecedentes de esta interpretación que, en nuestra opinión, viene a cubrir una necesidad “temporal”, en virtud de que no se ha aprobado aún la modificación de la resolución técnica 7 incluida en el proyecto de resolución técnica 28, reseñamos su contenido que resulta de indispensable consulta para los contadores públicos independientes que encaren este tipo de tarea en empresas que decidan emitir sus balances sociales y no apliquen las normas de la IAASB de la IFAC que adopta la resolución técnica 35. Resulta importante contar con una serie de guías sobre procedimientos apropiados para abordar este tipo particular de compromisos de aseguramiento no tradicionales.
2. ANTECEDENTES
El 17/3/2011, el Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA) de la FACPCE aprobó el Proyecto de Interpretación(1) sobre “Auditoría del balance social” que fue aprobado por la Junta de Gobierno de la FACPCE el 1 de abril, con un período de consulta que se extendió hasta el 31/8/2011. Uno año después, tras el análisis de las opiniones recibidas, el CENCyA, en reunión del 20/9/2012, lo aprobó y elevó a la Junta de la FACPCE para su análisis y eventual aprobación como interpretación, lo que finalmente ocurrió en la reunión que tuvo lugar en la ciudad de Villa Carlos Paz (provincia de Córdoba) el 30/11/2012, bajo la denominación ahora de “auditoría o revisión del balance social” dentro de la maratónica sesión en la que se aprobaron de la resolución técnica 32 a la 36.
Recordamos que el 28/3/2008, la Junta de Gobierno de la FACPCE había aprobado el proyecto de resolución técnica 14, “normas profesionales sobre compromisos de seguridad distintos de auditoría o revisión de estados financieros históricos y servicios relacionados”, que fue dejado de lado(2) en razón de cambio de estrategia que se volcó, con los proyectos de resolución técnica 24 a 27, a la cuestión más amplia relacionada con la adopción de las normas internacionales de auditoría y con el proyecto de resolución técnica 28 a las modificaciones de la resolución técnica 7 (aplicable a los casos en que la aplicación de las NIA no fuera obligatoria ni se optara por ello).
3. COMENTARIOS GENERALES SOBRE TERMINOLOGÍA Y CUESTIONES RELACIONADAS CON LA ESTRUCTURA NORMATIVA
El título de la interpretación, agrega “o revisión” al del Proyecto 6 que se refería solamente a la “auditoría” de balances sociales. Entendemos que esta denominación busca poner el acento en la terminología de uso más corriente en nuestro medio y se aleja, así, de la NIEA (ISAE) 3000 sobre encargos de aseguramiento que difieren de las Auditorías o Revisiones realizadas sobre información financiera histórica, que actualmente ya se encuentra plasmada en la resolución técnica 35 de aprobación en la misma fecha que la interpretación N° 6.
La imprecisión terminológica subsiste por cuanto en el alcance se habla de “procedimientos a aplicar en el caso de una auditoría o revisión de balances sociales y la emisión del informe de verificación que emita el auditor sobre cifras e información presentada por las organizaciones que presenten sus memorias de sostenibilidad”. Recordamos que la resolución técnica 36 sobre balances sociales establece que la estructura de los mismos está conformada por ambos elementos: la memoria de sustentabilidad y el estado de valor económico generado y distribuido.
A diferencia del Proyecto 6, la interpretación utiliza el término “aseguramiento” en lugar de “seguridad” que ha sido reemplazado en todo el texto e incluye la pregunta 3 referida a “si los estados contables que se habrán de tomar como base (sic), deberán contar con informe de auditoría”, a lo que se responde afirmativamente señalando que el mismo puede haber sido realizado por el mismo “auditor del balance social o por otro profesional” en cuyo caso se evaluará si corresponde realizar procedimientos adicionales.
A los efectos de esclarecer la situación y ubicar al lector en algunas cuestiones que se desarrollan en las preguntas que se tratan a continuación, reseñamos en el siguiente cuadro las resoluciones técnicas aprobadas y la que se halla pendiente de aprobación en función de los Proyectos de resoluciones técnicas que se han venido discutiendo, que habrán de tener un fuerte impacto en la actuación de los contadores públicos argentinos.

PRT RT Contenido: Adopción de A partir de ejercicios/Alcance
24 32 Normas Internacionales de Auditoría (NIA) del IAASB de la IFAC (quienes apliquen deben cumplir con RT 34)
ISAs - International Standards on Auditing Iniciados el 1/7/2013 (se permite su aplicación anticipada para los trabajos de auditoría que se inicien a partir del 30/11/2012) para la preparación de los estados financieros por parte de las entidades obligadas a aplicar NIIF (cotizantes en el mercado de valores) o que opten por ello.
25 33 Normas Internacionales de Encargos de Revisión (NIER) del IAASB de la IFAC (quienes apliquen deben cumplir con RT 34)
ISREs - International Standards on Review Engagements Períodos intermedios correspondientes a ejercicios iniciados el 1/7/2013 (aplicación anticipada opcional para los servicios previstos en esta norma siempre que se lo haga de manera coherente con la adopción de las NIA para la auditoría del ejercicio completo) para la revisión de los estados financieros intermedios emitidos por las entidades que apliquen NIAs de acuerdo a RT 32 para sus estados financieros de ejercicio completo.
26 34 Normas internacionales de control de calidad (N° 1)
Normas sobre independencia (contenidas en el Código de Ética internacional, complementarias a las vigentes en cada jurisdicción)
ISQCs - International Standard on Quality Control Las normas de independencia y sistemas de control de calidad establecidas por esta resolución deben aplicarse a los trabajos realizados de acuerdo con las resoluciones técnicas 32, 33 y 35, incluso los realizados con anticipación a las fechas de aplicación obligatoria. Se requiere que queden establecidos sistemas de control de calidad en cumplimiento de esta RT a la fecha de inicio del ejercicio en que el contador manifieste haber realizado servicios profesionales en los que se apliquen las normas contenidas en las RT 32, 33 y 35, siendo también de aplicación para quienes decidan cumplirlas voluntariamente sin necesidad de realizar tal manifestación.
27 35 Normas internacionales de encargos de aseguramiento (NIEA) y servicios relacionados (NISR) del IAASB de la IFAC (quienes apliquen deben cumplir con RT 34)
ISAEs - International Standards son Assurance Engagements
ISRSs - International Standards on Related Services Para servicios diferentes de las Auditorías o Revisiones de información financiera histórica que se pueden prestar desde el 30/11/2012.
28 Modificaciones a la RT 7 A enero/2013 figura en la página de FACPCE como Proyectos Anteriores (vencidos)
FUENTE: Elaboración propia en función de información contenida en RT y Manual 2012 (IAASB).

A continuación transcribimos el Anexo de la resolución técnica 35 que ilustra sobre pronunciamientos adoptados, en el que resaltamos los pertinentes para el tipo de compromisos relacionados con el balance social para los contadores públicos que decidieran adoptarla:

ANEXO RT 35
Listado de NIEA y NISR y otros pronunciamientos relacionados que se adoptan(3)
Prefacio de las normas internacionales de control de calidad, auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento y servicios relacionados
“Marco internacional para servicios de aseguramiento”
“Compromisos de aseguramiento diferentes de auditoría o revisión de información financiera histórica”
3000-3699 Normas internacionales sobre compromisos de aseguramiento
3000-3399 Aplicables a todos los servicios de aseguramiento
3000 Compromisos de aseguramiento diferentes de auditoría o revisión de información financiera histórica
3400-3699 Normas para cuestiones específicas
3400 El examen de información financiera prospectiva
Servicios relacionados
4000-4699 Normas internacionales sobre servicios relacionados
4400 Compromisos para aplicar procedimientos convenidos sobre información financiera
4410 Compromisos para compilar información financiera
Notas Internacionales de Prácticas de Encargos de Aseguramiento
- No existen a la fecha
Notas Internacionales de Prácticas de Servicios Relacionados
- No existen a la fecha
FUENTE: FACPCE (2012) RT 35

Creemos que también resulta ilustrativo para comprender la ubicación de los distintos pronunciamientos internacionales el esquema que la IAASB de la IFAC realiza dentro del Manual 2012 sobre las normativas internacionales:
Estructura de pronunciamientos emitidos por la IAASB

Se enfatiza en el alcance de la interpretación 6 que el auditor deberá realizar una tarea previa para diseñar los procedimientos de auditoría a aplicar, lo que tiene que ver con la identificación de la “materia objeto de análisis” y de los “criterios adecuados” para su evaluación. Ello se justifica en tanto, a diferencia de la auditoría de estados contables, que constituyen informes ampliamente reconocidos, así como las normas utilizadas como “sensores” para su evaluación, en el caso del balance social, “no existe un reconocimiento unívoco” ni un solo cuerpo normativo que regule su contenido, estructura, mediciones, forma y plazos de presentación.
Ejemplifica tales extremos a través de una norma local (no aplicable hasta el presente por no haber sido reglamentada) como la ley 2594 de la CABA, y aclara que para la interpretación se ha considerado la Guía para la Elaboración de Memorias de Sostenibilidad emitida por la GRI en su versión G3.1, que, señala, está compuesta por un Prólogo y dos Capítulos (el 1 sobre Definición del Contenido, Cobertura y Calidad de la Memoria, y el 2 sobre los Contenidos Básicos y en particular los Indicadores de Desempeño en Sostenibilidad).
Cabe aclarar que la interpretación no realiza referencia explícita alguna a los protocolos de indicadores(4) GRI, sección en la que se incluyen algunas aclaraciones sobre la relevancia de los indicadores y lineamientos sobre recopilación de datos y documentación que resultan fundamentales para la tarea vinculada con la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes, lo que forma parte central del tema que constituye el objeto de la interpretación “Procedimientos para la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes e informe del auditor”.
En los acápites siguientes haremos referencia a las diferentes cuestiones que aborda la interpretación.
4. PREGUNTA SOBRE NORMATIVA APLICABLE
La respuesta a la pregunta 1 sostiene que debe recurrirse a la RT 7 “Normas de Auditoría” para la emisión de opinión con seguridad razonable o manifestación con seguridad limitada sobre el balance social. Dentro de dicho pronunciamiento, tras la alusión a la cuestión referida a la “independencia” del auditor con relación al ente al que se refiere la información contable, se remite al punto 5 del Capítulo III.B sobre las normas de auditoría aplicables a las investigaciones especiales y al punto 44 del Capítulo III C sobre informes especiales. A diferencia del Proyecto, la versión definitiva de la interpretación agrega “y las normas internacionales de auditoría que le resultan aplicables, para el caso de realizar un servicio profesional en el marco de estas últimas normas”. Así, tenemos:
“Capítulo III Normas sobre Auditoría externa de información contable
B. Normas para el desarrollo de la auditoría
5. INVESTIGACIONES ESPECIALES
Para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que respalden el informe relativo a las investigaciones especiales, el contador público debe desarrollar su tarea aplicando las etapas del proceso de formación del juicio del auditor detalladas en la norma III.B.2. [que son las que corresponden a la Auditoría de estados contables], en cuanto fueren de aplicación. En ese caso, debe tener en cuenta las finalidades específicas para las cuales se requiere este informe.
C. Normas sobre los informes
INFORMES ESPECIALES
Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de aplicación, por las normas III.C.1 a III C.43 anteriores. En cada caso, se deben tener en cuenta las finalidades específicas para las cuales se requieren estos informes.
Nótese que las `etapas del proceso de formación del juicio del auditor detalladas en la norma III.B.2´ son las que corresponden a la Auditoría de Estados Contables, por cuanto las de la revisión limitada se hallan en el punto 3. No sabemos si ello ha sido voluntario o se trata de un error de remisión”.
En cuanto a los informes, se rigen por lo pautado para todos los tipos de informes existentes en tanto ello fuera aplicable, desde lo pertinente para el informe breve o el extenso, pasando por el informe de revisión limitada de los estados contables para períodos intermedios, por el informe sobre las actividades de control de los sistemas examinados y por la certificación.
Es de destacar que esta amplitud no resulta coincidente con la postura de organismos como la Federación de Expertos Contables Europeos que, en junio de 2006, proponía la necesidad de una norma internacional específica para compromisos de sostenibilidad y manifestaba que hasta la NIEA (ISAE) 3000 de la IAASB era demasiado general debido a la complejidad y especificidad del tema. En esta última línea, aparece con relación al tema específico ambiental un desarrollo reciente: en junio de 2012, la IAASB emitió la NIEA (ISAE) 3420, Assurance Engagements on Grennhouse Gas Statements. Esta norma se refiere a los encargos tanto de aseguramiento razonable como de aseguramiento limitado que lleva a cabo un contador público para reportar en el informe de emisiones de gases de efecto invernadero de una entidad. Resulta aplicable a aquellos informes (que cubran períodos que finalicen en o después del 30/9/2013) preparados, por ejemplo, como parte de regímenes de revelaciones exigidos por organismos reguladores, como parte de esquemas de comercialización de bonos de emisiones o para informar voluntariamente a los inversores y otros interesados.
Queda difuso si la referencia de la interpretación a las “normas internacionales de auditoría” ha sido efectuada con imprecisión terminológica en el sentido de la totalidad de los encargos de aseguramiento que, como se aprecia en el esquema del manual 2012 transcripto supra, incluye tanto los referidos a auditoría y revisión de información financiera histórica como los que fueran sobre otro tipo de información (a lo que adherimos), o si apunta particularmente a las NIA.
Advertimos que la resolución técnica 35 sobre “Normas Internacionales de encargos de aseguramiento y servicios relacionados” (que cubre, por tanto, los referidos encargos de aseguramiento relacionados con el balance social) no resulta de aplicación obligatoria ni siquiera para quienes han de aplicar las NIAs obligatoriamente por auditar entidades que deban u opten por aplicar las NIIFs para la preparación de sus estados financieros, aunque es muy probable que de hallarse en tales circunstancias y tratarse de un encargo de aseguramiento sobre balances sociales emitidos por este tipo de entidades los contadores públicos apliquen esa normativa que adopta la NIEA (ISAE) 3000.
Entendemos que la opción de aplicar la resolución técnica 7 tal como indica la interpretación existe por cuanto la resolución técnica 35 no contiene la referencia que sí incluye la resolución técnica 32 que adopta las NIAs, que indica en el artículo 3 de la primera parte que ella o los pronunciamientos por ella adoptados reemplazan las referencias a la resolución técnica 7 que pudiera hacerse en los pronunciamientos aprobados por la FACPCE:
Art. 3 - Establecer que en aquellos casos en los que una resolución técnica u otro pronunciamiento aprobado por esta Federación hiciera referencia a la resolución técnica 7, se entenderá que la referencia se refiere a esta o a las normas y demás pronunciamientos que se aprueban por esta resolución técnica, según corresponda.
Recordamos que el proyecto de resolución técnica 28 sobre modificación de la resolución técnica 7 justamente estaría suprimiendo las secciones referidas e investigaciones especiales e informes especiales y, en coincidencia con la IAASB, se referiría en la segunda parte VA i.2. a los encargos de aseguramiento distintos de auditoría o revisión de información contable histórica para proporcionar aseguramiento razonable o aseguramiento limitado y previniendo en V A ii.1. Contra la utilización de expresiones como “examen, auditoría o revisión” para evitar, precisamente, confundir este tipo de encargos de aseguramiento con auditorías o revisiones de información financiera histórica.
Nos parece, por lo expresado, que en cuanto se produzca la aprobación del proyecto de resolución técnica 28 esta pregunta debería responderse aludiendo a la sección V referida para quienes no aplicaran las normas internacionales y a la resolución técnica 35 para quienes sí lo hicieran. Hasta tanto ello ocurra, resulta aplicable la remisión a la resolución técnica 7 en investigaciones e informes especiales.
5. PREGUNTA SOBRE BIBLIOGRAFÍA APLICABLE Y CUESTIONES TRATADAS
Como respuesta a la pregunta 4 acerca de a qué otra “bibliografía” podría recurrirse para realizar la tarea, se interpreta que, por “caer” los “reportes de sustentabilidad” dentro de los “temas apropiados” a los que alude la NIEA (ISAE) 3000 del IAASB de la IFAC sobre “encargos de aseguramiento distintos de las auditorías o revisiones de información financiera histórica”, es esta la normativa específica a aplicar, pero siempre dentro de la general referida al “marco de referencia para encargos de aseguramiento” (que la interpretación erróneamente señala como marco de referencia de las NIA pues, como ya señalamos, abarca a estas tanto como a las NISR y a las NIEA ).
Así, vale resaltar que el marco(5) (IAASB, 2012, Vol. II ∏ 1) define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de aseguramiento e identifica los compromisos a los que resultan aplicables:
- las Normas Internacionales de Auditoría - NIAs (International Standards on Auditing - ISAs);
- las Normas Internacionales de Encargos de Revisión - NISR (International Standards on Review Engagements- ISREs) y
- las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento - NIEA (International Sandards on Assurance Assurance Engagemens - ISAEs).
Proporciona un marco de referencia para los contadores públicos(6) independientes (profesional accountants in public practice) y para otros involucrados en los compromisos de aseguramiento, tales como quienes contratan al auditor y los destinatarios de un informe de aseguramiento, dejando en claro que un “encargo de aseguramiento” se da cuando un contador público expresa una conclusión destinada a aumentar el grado de confianza de los usuarios destinatarios que no sean la parte responsable sobre el resultado de la evaluación o medición de un tema sobre la base de determinados criterios, de manera tal que sus elementos son (IAASB, 2012, Vol. II ∏ 20):
a) una relación tripartita que involucra a un profesional, una parte responsable y los usuarios a los que se destina el informe;
b) un tema apropiado;
c) criterios adecuados;
d) elementos de juicio válidos y suficientes;
e) un informe de aseguramiento por escrito con el formato de un encargo de aseguramiento razonable o limitado.
Aclaramos (en tanto no lo consigna la respuesta a la que nos estamos refiriendo) que, al fijar su alcance, el marco señala (IAASB, 2012, Vol. II ∏ 12) que no todos los encargos realizados por contadores públicos son encargos de aseguramiento, y da como ejemplos que no cumplen con la definición de tales (y se encuentran, por tanto fuera del marco):
- Encargos cubiertos por las Normas Internacionales para Servicios Relacionados - NISR (ISRSs), como los que se refieren a “procedimientos acordados” y las compilaciones de información financiera o de otro tipo.
- La preparación de declaraciones juradas de impuestos donde no se expresa conclusión para brindar aseguramiento.
- Servicios de consultoría o asesoramiento como la consultoría impositiva o administrativo.
Tras señalar que un encargo de aseguramiento puede ser parte de un encargo mayor como el que se puede dar en los procesos de adquisición de negocios (dentro del cual, por ejemplo, puede haber encargos de aseguramiento referidos a información financiera histórica o prospectiva, siendo aplicable el marco a esas porciones de actividad), se dan ejemplos de encargos que, pudiendo cumplir con la definición, no necesitan realizarse de acuerdo con el Marco, tal como los que implican testificar en procedimientos legales sobre cuestiones contables, de auditoría, de impuestos y otras y los que incluyen opiniones profesionales, enfoques o redacciones de las que un usuario pudiera derivar algún aseguramiento, si se da que tales opiniones son meramente incidentales en el encargo en su totalidad, cualquier informe escrito emitido se restringe expresamente al uso de los usuarios especificados en él, bajo un acuerdo escrito con los usuarios especificados, el encargo no tiene como propósito ser un encargo de aseguramiento y el encargo no se representa como un encargo de aseguramiento en el informe profesional del contador. (IAASB, 2012, Vol. II ∏ 13-14.)
El Marco señala (IAASB, 2012, Vol. II ∏ 8) con respecto a la “información sobre el tema apropiado” (subject matter information) que dicho término se utiliza para referirse al “resultado de la evaluación o medición de un tema apropiado”. Se trata de “la información sobre el tema apropiado acerca del cual el contador público recolecta evidencia apropiada suficiente para proporcionar una base razonable para expresar una conclusión en un informe de aseguramiento”.
A continuación se reseñan las ejemplificaciones que efectúa el Marco (IAASB, 2012, Vol. II ∏31) acerca de las diversas formas que pueden darse tanto en el tema apropiado como en la información sobre el tema apropiado:

Tema apropiado Información sobre tema apropiado
Desempeño o condiciones financieras (por ejemplo, posición financiera histórica o prospectiva, desempeño financiero y flujos de efectivo). Reconocimiento, medición, presentación y revelaciones representadas en los estados financieros.(7)

Desempeño o condiciones no financieras (por ejemplo, desempeño de una entidad). Indicadores clave de eficiencia y efectividad.
Características físicas (por ejemplo, capacidad de una planta). Documento con especificaciones.
Sistemas y procesos (por ejemplo, el control interno o los sistemas informáticos de un ente). Aseveración sobre la eficacia.
Comportamiento (por ejemplo, gobierno societario, cumplimiento de regulaciones, prácticas de recursos humanos). Declaración sobre cumplimiento o sobre eficacia.

La interpretación indica, respecto a los “criterios adecuados” que deben exhibir las siguientes características: relevancia, integridad, confiabilidad, neutralidad y comprensibilidad (IAASB, 2012, Vol. II, ∏ 36), que resultan compatibles con los principios para definir la calidad para la elaboración de memorias (según se establece en el punto 1.2 de las G3) de la GRI que se refieren a: equilibrio, comparabilidad, precisión, periodicidad, claridad y fiabilidad.
No nos parece acertada la cita de la interpretación que señala respecto a los criterios adecuados (FACPCE, 2012a: 14):
“(…) que son considerados como los parámetros utilizados para evaluar o medir el tema. A su vez pueden ser un marco de referencia establecido de control interno u objetivos individuales de control diseñados específicamente para el encargo; y cuando se presenta un informe sobre cumplimiento, los criterios pueden ser a ley aplicable, un reglamento o un contrato…”.
Nos resulta más clara la traducción que proponemos de la parte pertinente del Marco (IAASB, 2012, Vol. II, ∏ 37):
“El contador público evalúa la adecuación de los criterios para un encargo particular considerando si reflejan las características señaladas supra. La importancia relativa de cada característica para un encargo particular es una cuestión de juicio. Los criterios pueden o bien estar establecidos o ser desarrollados específicamente. Los criterios establecidos son aquellos que están incluidos en leyes o regulaciones o son emitidos por organismos de expertos autorizados o reconocidos que siguen un proceso debido transparente. Los criterios desarrollados específicamente son aquellos diseñados para el propósito del encargo. La diferencia afecta el trabajo que desarrolla el profesional para evaluar su adecuación para un encargo particular (…)”.
También nos parece importante la siguiente aclaración (IAASB, 2012, Vol. II, ∏ 38):
Es preciso que los criterios estén disponibles para los usuarios destinatarios de manera de permitirles comprender cómo el tema apropiado ha sido evaluado o medido. Los criterios se ponen a disposición de los usuarios destinatarios en una o más de las siguientes formas:
a) Públicamente.
b) A través de su inclusión de manera clara en la presentación de la información sobre el tema apropiado.
c) A través de su inclusión de manera clara en el informe de aseguramiento.
d) Por conocimiento general, por ejemplo el criterio de medir el tiempo en horas y minutos.
Los criterios también pueden ponerse a disposición solo de usuarios destinatarios específicos, por ejemplo, los términos de un contrato, o los criterios emitidos por una cámara industrial que se ponen a disposición solo de sus miembros. Cuando los criterios identificados estén disponibles solo para usuarios destinatarios específicos, o sean relevantes solo para un propósito específico, la utilización del informe de aseguramiento se restringirá a dichos usuarios o para tal propósito.
La ISAE 3000 establece los principios básicos y los procedimientos esenciales para todos los compromisos de aseguramiento que no sean auditorías o revisiones de información financiera histórica cubiertos por las NIA (ISAs) y las NIER (ISREs), por ejemplo, los que se refieren a:
- Informes ambientales, sociales y de sostenibilidad;
- sistemas de información, control interno y procesos de gobierno corporativo; y
- cumplimiento de condiciones de subsidios, contratos y regulaciones.
La ISAE 3000 se refiere a temas tales como: requerimientos éticos, control de calidad, aceptación del compromiso, planificación, utilización del trabajo de un experto, obtención de evidencia, documentación y preparación del informe de aseguramiento.
Cabe destacar que la interpretación no realiza ninguna mención a los estándares de Accountability que, en nuestra opinión, resultan sumamente valiosos para la realización de este tipo de encargos de aseguramiento.
6. PREGUNTA SOBRE GRI Y LA “VERIFICACIÓN”
La Pregunta N° 6 sobre cuáles son las recomendaciones que la GRI efectúa con respecto a la verificación [FACPCE, 2012 a): 15; el subrayado es nuestro] toman las cualidades de la verificación que la versión G3.1 establece (GRI, 2011: 45), aunque nada se dice acerca de la puntualización de GRI con relación a que la “verificación externa” se refiere a la “calidad de la memoria y de la información en ella contenida” y no implica una verificación de “desempeño” o de valoraciones de “cumplimiento normativo”.
- Que la verificación sea llevada a cabo por grupos o individuos externos a la organización con conocimientos demostrables tanto en la materia objeto de verificación como en prácticas de verificación.
- Que se lleve a cabo de un modo sistemático, documentado, basado en comprobaciones y que se caracterice por disponer de procedimientos definidos.
- Que el verificador valore si la memoria proporciona una imagen razonable y equilibrada del desempeño, teniendo en cuenta tanto la veracidad de los datos de la memoria como en (sic) la selección general del contenido.
- Que recurra a grupos o individuos para llevar a cabo la verificación que no se encuentren limitados, para poder lograr y publicar una conclusión de la memoria imparcial e independiente por su relación con la organización o con los grupos de interés.
- Que el verificador evalúe en qué medida los encargados de la preparación de la memoria han aplicado el Marco de elaboración de memorias de GRI (incluidos los Principios de elaboración de memorias) con el fin de alcanzar sus conclusiones.
- Que dé como resultado una opinión o un conjunto de conclusiones que estén disponibles para el público por escrito, así como una declaración por parte del verificador sobre su relación con el responsable de la elaboración de la memoria.
Además (GRI, 2011: 45) recomienda puntualmente que la entidad recurra a la verificación externa de sus memorias de sostenibilidad, y se refiere a los diversos enfoques que las empresas siguen con respecto al tema, lo que abarca tanto “el uso de firmas de servicios profesionales de verificación” como el de “comisiones compuestas y paneles de grupos de interés, así como otros grupos o individuos externos”.
Por lo que se advierte, GRI no sugiere un tipo de verificación externa particular, aunque sí indica que quienes la lleven a cabo sean “grupos o individuos competentes externos a la organización”. Es, por lo tanto, amplia la referencia que señala que esos encargados de verificación “deben tener normas profesionales de verificación” (como es el caso de los contadores y también el de otros verificadores que adoptan los estándares de Accountability) “o bien se podrán adoptar enfoques que, a pesar de no estar regidos por una norma concreta, se ajusten a procesos sistemáticos, documentados, así como procesos basados en comprobaciones”.
7. ALGUNOS EJEMPLOS ILUSTRATIVOS DE PROCEDIMIENTOS APLICABLES
La respuesta a la pregunta 2 acerca de si para la emisión de opinión sobre el balance social el auditor debe aplicar procedimientos de auditoría que sigan los lineamientos para la auditoría de estados contables es afirmativa, procediéndose a proporcionar una serie de ejemplos sobre los procedimientos relacionados con diversos indicadores que propone la versión G3.1 de GRI.
Es en esta sección en donde quienes se aproximen por primera vez al tema encontrarán los lineamientos que los ubiquen en la problemática socio-ambiental y desmitifiquen muchos de los cuestionamientos sobre la misma en relación con la posibilidad de obtención de evidencias válidas y suficientes para elaborar una opinión fundamentada sobre los temas a analizar.
La interpretación en ningún momento se aclara el porqué de la selección de 11 indicadores sobre el total de 74 que contiene la G3.1. De los 9 indicadores económicos, se abordan 4 (EC1, EC2, EC6 y EC9); de los 30 ambientales, 2 (EN1 y EN3); de los 14 de prácticas laborales y trabajo digno, 3 (LA1, LA6 y LA9, siendo los 2 últimos adicionales y referidos genéricamente por el Aspecto al que pertenecen); de los 11 de desempeño de Derechos Humanos, 2 (HR1 y HR6). Con respecto a los 10 sociales, se hace un comentario general. Cabe señalar que las sugerencias de la respuesta se vinculan en gran parte con los protocolos GRI (GRI, 2011) de los respectivos indicadores, particularmente de las secciones recopilación de datos y documentación incluidas en cada uno de ellos, por lo que remitimos al lector a su consulta directa.
Sobre los indicadores económicos se indican las tres dimensiones que los integran:
* Desempeño económico.
* Presencia en el mercado.
* Impactos económicos indirectos.
A los efectos de compatibilizar la información sobre la cual se preparan muchos de los indicadores con la que se incluye en los estados financieros, se establece que para la identificación de lugares en donde se desarrollan “operaciones significativas”, las entidades que apliquen la resolución técnica 26 utilizarán la NIIF 8 sobre segmentos de operación(8), en tanto el resto de los entes deberán remitirse a lo dispuesto por la sección 8, información por segmento, de la resolución técnica 18.
Se señala la necesidad de realizar en todos los casos una “adecuada evaluación de las actividades de control relacionadas con la información que se utilizará en los indicadores”.
Dentro de los indicadores económicos, puntualizan con respecto al indicador que GRI individualiza como EC1 que se refiere al Valor económico directo generado y distribuido (…) que el mismo, en virtud de la resolución técnica 36, ha sido reemplazado por la sección del balance social denominada Estado de Valor Económico Generado y Distribuido (EVEGyD). Se indica que, por tener “un origen estrictamente contable(9)” y responder solo a una reconfiguración de la información expuesta en el Estado de Resultados no se requerirá de trabajo de auditoría sobre la información de base (que ya fue auditada, salvo excepciones) sino que solo implicará la verificación de que la nueva apertura incluya todos los conceptos requeridos por el EVEGyD y que haya sido adecuadamente compilada en sus diferentes capítulos.
Con relación a los indicadores de desempeño ambiental, se indica que “contemplan una exposición concisa del enfoque de la Dirección” con relación a los siguientes aspectos en los que se clasifican:
* Materiales.
* Energía.
* Agua.
* Biodiversidad.
* Emisiones, vertidos y residuos.
* Productos y servicios.
* Cumplimiento normativo.
* Transporte.
* Generales.
Se aclara que los procedimientos de auditoría deberán apoyarse “en los registros contables de compras y facturación, los departamentos de gestión de compras o suministros, incluyendo lo relativo al almacenaje, los procesos (incluyendo manipulación y el tratamiento de efluentes) y traslados”.
Se indica que el enfoque general deberá apuntar al cargo más alto de la organización con responsabilidad operativa sobre los aspectos ambientales, y se recomienda analizar también el compromiso con esta temática de la organización en su conjunto.
Se rescata la importancia relativa preponderante que adquieren, para el caso de los indicadores ambientales, la inspección ocular y la observación que deberán complementarse con el examen de cumplimiento de las normas referidas a la actividad de que se trate (disposiciones legales o reglamentarias en materia ambiental).
Se recomienda “realizar un listado con las evidencias recogidas en materia de certificaciones de actuación medioambiental o de sistemas de gestión ambiental”.
Con respecto a los indicadores sobre prácticas laborales y trabajo digno, se señalan los aspectos en que se clasifican:
* Empleo.
* Relaciones empresa/trabajadores.
* Salud y seguridad en el trabajo.
* Formación y educación.
* Diversidad y seguridad en el trabajo; e
* igual remuneración para hombres y mujeres.
Se indica que “para ubicar a la organización en este plano, será necesario evaluar la fuerza de trabajo disponible y el compromiso general respecto de los aspectos laborales”, para lo cual deberá identificarse “el cargo más alto con responsabilidad operativa sobre los aspectos laborales y recoger evidencias acerca de la división de la responsabilidad operativa en el nivel de la alta dirección en relación con dichos aspectos”.
Se sugieren los siguientes procedimientos:
- Revisar los manuales operativos de recursos humanos.
- Cotejar la legislación apropiada que le alcanza.
- Entrevistar a los funcionarios de máxima jerarquía en el tema.
Se indican las siguientes áreas en que pueden clasificarse los indicadores de desempeño correspondientes a derechos humanos:
* incidentes relacionados con aspectos básicos de los derechos humanos;
* la capacidad y conocimientos que tiene la organización para abordar de manera eficaz los temas de derechos humanos, incluyendo formación y procedimientos internos; y
* la integración de los derechos humanos en las relaciones externas de la organización, tanto en la realización de inversiones como en la selección de proveedores.
A continuación señalamos la clasificación que GRI realiza de los aspectos vinculados con los Derechos Humanos (que no se mencionan en la respuesta de la Interpretación):
* Prácticas de inversión y abastecimiento;
* No discriminación;
* Libertad de asociación y Convenios Colectivos;
* Explotación infantil;
* Trabajos forzados u obligatorios;
* Prácticas de seguridad;
* Derechos de los indígenas;
* Evaluación;
* Medidas correctivas.
En nuestra opinión, resulta erróneo lo manifestado por la interpretación que indica que “Una vez que el auditor advierte que el ente está realizando o realizará inversiones de estas características deberá tomar en consideración, como lo señala la guía GRI” una serie de documentos y tratados internacionales, a saber: la Declaración Universal de Derechos Humanos de las Naciones Unidas (1948) el Pacto Internacional sobre Derechos Civiles y Políticos (1966) y el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (1966) de la Asamblea de las Naciones Unidas; la Declaración de la OIT sobre los Principios y Derechos Fundamentales del Trabajo de 1998 (concretamente, los ocho convenios fundamentales de la OIT) y la Declaración de Viena y Programa de Acción(1993).
Los documentos señalados se encuentran entre los que el Protocolo GRI refiere al abordar las definiciones de derechos humanos que están consignadas en una amplia gama de tratados a nivel internacional. Y no se trata de acudir a ellos “una vez que se advierte” que el ente se ocupa o se ocupará de estas cuestiones. Temas tales como el trabajo infantil y el trabajo esclavo, para dar solo un ejemplo, deben formar parte de la aproximación que cualquier profesional con responsabilidad social asuma en cualquier tipo de actividad que encare. En nuestra opinión, los pronunciamientos internacionales sobre ellos constituyen un corpus de conocimiento que no resulta específico para esta actividad sino básico en la formación integral del contador.
Con relación a los indicadores sobre sociedad, tras mencionar “que hacen foco en la incidencia que las organizaciones tienen en las comunidades en las que operan y aclaran cómo se gestionan los riesgos que pueden aparecer”, se señala su categorización en:
* Comunidad;
* Corrupción;
* Política pública;
* Comportamiento de competencia desleal; y
* Cumplimiento normativo.
Se sugieren como procedimientos generales para evaluar el desempeño de la sociedad:
- Evaluar si la organización está expuesta a impactar por su actividad o servicios tomados o prestados en la comunidad a la que pertenece.
- Medir si desde los bienes o servicios ofrecidos hay indicadores de riesgo de corrupción importantes como contratos con el Estado, aportes a partidos o campañas políticos.
- Evaluar la pertenencia o incidencia de prácticas monopólicas u oligopólicas.
En el Anexo que se incluye al final de este trabajo sintetizamos los contenidos de la interpretación en esta pregunta referida a los otros 10 Indicadores que toma como ejemplo y realizamos algunos comentarios sobre los mismos.
8. PREGUNTA SOBRE EL TIPO DE INFORME A EMITIR
A continuación consignamos la respuesta a la pregunta 5 que la interpretación ofrece con relación al tipo de informe a emitir [FACPCE, 2012 a): 15), el destacado es nuestro]
11. Luego que el auditor haya podido, cumplimentar todas las tareas de auditoría/revisión, evaluado la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados y obtenido una carta de gerencia que cubra los aspectos fundamentales, estará en condiciones de emitir un informe profesional con una opinión con aseguramiento razonable o una manifestación con aseguramiento limitado, o abstenerse de hacerlo como resultado de la tarea llevada a cabo por él y por su equipo.
Dicha opinión o manifestación del auditor debe considerar el grado de razonabilidad o la presentación apropiada de la información contenida en el documento de acuerdo al modelo de balance social escogido por la organización y de los indicadores en él contenidos. En función a ello esa opinión o manifestación podrá ser sin salvedades, con salvedades o adversa.
Nos parece importante señalar que en marco (IAASB, 2012, Vol. II ∏ 11) se hace referencia a los dos tipos de encargos de aseguramiento que puede realizar un contador público, cuestión que se trata superficialmente en esta respuesta:
a) un encargo de “aseguramiento razonable” (reasonable assurance) que tiene como propósito una reducción en el riesgo de aseguramiento a un nivel aceptablemente bajo las circunstancias del encargo y tiene como resultado la expresión de una conclusión afirmativa (vgr: “En nuestra opinión, el informe de sostenibilidad de XYZ se halla presentado razonablemente de acuerdo con las Guías GRI 2006”)
b) un encargo de “aseguramiento limitado” (limited assurance) que tiene como propósito reducir el riesgo del aseguramiento a un nivel que es aceptable en las circunstancias del encargo, pero en donde el riesgo es mayor al de un encargo de aseguramiento razonable y resulta en la expresión de una conclusión negativa (v.gr.: “Sobre la base de los procedimientos descriptos en nuestro informe, nada ha llamado nuestra atención que nos pueda hacer pensar que el informe de sostenibilidad de XYZ no se halla presentado razonablemente de acuerdo con las Guías GRI 2006).
9. PREGUNTA SOBRE EL MODELO DE INFORME
La pregunta 7 se refiere puntualmente al modelo de informe, para lo que se presenta un ejemplo a mero título ilustrativo (i.e. no obligatorio) en el que el auditor “da seguridad sobre la razonabilidad de la información”, indicándose que en el caso de que el servicio fuera uno “destinado a dar aseguramiento limitado”, deberán efectuarse los ajustes pertinentes en “la descripción de los procedimientos y conclusión”.
Advertimos, sin embargo, que parte de la conclusión está expresada en forma negativa, por lo que no queda claro que se trate de la ejemplificación que se propone en la introducción a la respuesta.(10)

Nota de la redacción:
Un desarrollo anterior del tema está contenido en la obra Casal, Armando M.: “Gobierno Corporativo” - Ed. Errepar - Bs. As. - enero/2011, Cap. 12: “Informes Corporativos sobre Sostenibilidad”.
10. BIBLIOGRAFÍA
- Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE): “Interpretación 6 de normas de contabilidad y auditoría: auditoría o revisión del balance social - http://www.facpce.org.ar:8080/infopro/categorias.php?categoria=2 - (consulta 22/12/2012).
- Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE): “Adopción de las normas internacionales de auditoría del IAASB de la IFAC, FACPCE” - RT 32 - Http://www.facpce.org.ar:8080/infopro/categorias.php?categoria=3facpce.org.ar - (consulta 22/12/2012).
- Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE): “Adopción de las normas internacionales de auditoría del IAASB de la IFAC, FACPCE” - RT 35 - http://www.facpce.org.ar:8080/infopro/categorias.php?categoria=3facpce.org.ar, (consulta 22-12-2012).
- Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE): “Normas contables profesionales: balance social, FACPCE - RT 36 - http: //www.facpce.org.ar:8080/infopro/categorias.php?categoria=3facpce.org.ar, (consulta 22/12/2012).
- Global Reporting Initiative: “Guía para la elaboración de memorias de sostenibilidad” - versión 3.1 - 2000/2011 Global Reporting Initiative - Amsterdam.
- International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB): “International quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements” - Handbook - 2012 - Vol. I y II - IFAC - http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012%20iaasb%20handbook%20part%20i_web.pdf (consulta 2/1/2013).
- Rodríguez de Ramírez, M. del C.; Torres: “Confiabilidad sobre información contable social y ambiental. Estado de situación 2011. Análisis empírico de empresas argentinas y extranjeras con presencia en el país, documentos de trabajo de contabilidad, auditoría y responsabilidad social” - año 2 - N° 4 - CIARS - sección de investigaciones contables - IADCOM - FCE - UBA - en prensa - pág. (2012).
- Rodríguez de Ramírez, M. del C.; Fraga, D.: “Confiabilidad sobre información contable social y ambiental. Estado de situación. Análisis empírico de empresas argentinas y extranjeras con presencia en el país” - documentos de trabajo de contabilidad, auditoría y responsabilidad social - año 1 - N° 1 - 2011 - CIARS - sección de investigaciones contables - IADCOM - FCE - UBA.
11. ANEXO

Indicador Sugerencias de procedimientos de la interpretación Comentario
EC2
“Consecuencias financieras y otros riesgos y oportunidades para las actividades de la organización derivadas del cambio climático” a) Informar si el órgano de gobierno de la organización ha tomado en consideración el cambio climático y los riesgos y oportunidades que supone para la organización.
b) Informar sobre los riesgos y/o oportunidades que plantea el cambio climático y que pudieran tener implicaciones financieras potenciales para la organización, entre ellos:
I - riesgos debidos a cambios asociados con el cambio climático (por ejemplo, impactos de la modificación de los patrones meteorológicos y de las enfermedades relacionadas con el calor);
II - riesgos regulatorios (por ejemplo, costo de las actuaciones y de los sistemas necesarios para cumplir con nuevas normativas);
III - oportunidades para ofrecer nuevas tecnologías, productos y servicios destinados a abordar los retos relacionados con el cambio climático; y
IV - ventajas competitivas potenciales para la organización, derivadas de cambios regulatorios o tecnológicos relacionados con el cambio climático.
c) Informar si la dirección ha realizado una estimación cuantitativa de las implicaciones financieras del cambio climático para la organización (p. ej., costos de seguros y adquisición de créditos de carbono). Si se han cuantificado, lo que sería útil si es factible, indicar las implicaciones financieras y las herramientas empleadas para realizar los cálculos.
En estos casos, si bien las actas de las reuniones del directorio, consejo de administración y en general de los órganos rectores de la organización serán útiles para verificar si el ente ha evaluado los riesgos y oportunidades derivados del cambio climático, los demás componentes requerirán de especialistas y en caso de que se hayan cuantificado los efectos económicos para la organización:
a) podrá tratarse de información financiera prospectiva si se espera que ocurra en un futuro, en cuyo caso el auditor aplicará los procedimientos establecidos para los estados proyectados; o
b) podrá referirse a hechos del pasado y se auditará como cualquier otra información financiera histórica. Se transcriben en la interpretación 6 las recomendaciones que aparecen dentro del Protocolo GRI referido al EC2 en la sección recopilación de datos y se alude a la necesidad de recurrir a un experto por cuanto “la información a incluir excede nuestras competencias profesionales”.
También el Protocolo GRI en documentación se refiere a “las actas de las reuniones de los órganos rectores de la organización, incluyendo los comités medioambientales”.
No se realiza en la interpretación 6 cruce con otros indicadores. El Protocolo GRI lo hace al señalar que “el indicador EN16 aborda la información sobre las emisiones totales de gases de efecto invernadero, mientras que EN18 se centra en las reducciones totales alcanzadas y en las iniciativas para la reducción de las emisiones causadas por la organización informante”.
EC6
“Política, prácticas y proporción de gasto correspondiente a proveedores locales en lugares donde se desarrollen operaciones significativas” Se señala que este indicador apunta a la influencia que una organización puede tener sobre la economía local, con lo que se va más allá de los empleos directos y el pago de salarios e impuestos, y se logra la atracción de inversiones adicionales en la economía local de forma indirecta, si se apoya a las empresas locales a través de la cadena de proveedores (aunque vale que aclaremos que no es esto lo que captura el indicador EC6, sino los proveedores locales directos).
Se indica que “los procedimientos de auditoría, por tratarse de información que surge del sistema contable, pasarán por: una adecuada definición de lo que se entiende por `local´, la correcta identificación de los proveedores que entonces son locales, y en la compilación, que debería ser simple pudiendo contar con los submayores correspondientes”.
Se aclara que “la constatación de si la organización cuenta con una política de preferencia hacia ellos deberá surgir de los registros de actas de las reuniones del directorio, consejo de administración y, en general, de los órganos rectores de la organización”. Transcribimos la parte que nos parece pertinente del Protocolo GRI (2011 PE:10, el subrayado es nuestro):
2. Recopilación de datos
2.1. Informe sobre la definición del término “local” utilizada por la organización.
2.2. Tenga en cuenta al realizar los cálculos que los porcentajes deben basarse en las facturas emitidas o en compromisos establecidos durante el período objeto del informe (contabilidad con criterio de devengo).
2.3. Informe si la organización cuenta con una política o prácticas habituales de preferencia hacia proveedores locales, ya sea para toda la organización o en ubicaciones concretas.
2.4. Si este fuera el caso, indique el porcentaje del presupuesto de compras de las unidades operativas importantes que se gasta en sus proveedores locales (p. ej., porcentaje de bienes y servicios adquiridos localmente). Las compras locales pueden surgir del presupuesto gestionado por el centro operativo o bien desde la sede de la organización.
2.5. Indique los factores que influyen en la selección de proveedores (p. ej., costes, desempeño medioambiental y social), además de su ubicación geográfica.
EC9
“Entendimiento y descripción de los impactos económicos indirectos significativos, incluyendo el alcance de dichos impactos” Se hace referencia a que “la guía señala que los impactos económicos indirectos constituyen una parte importante de la influencia económica que ejerce una organización en el contexto del desarrollo sostenible”.
Y se señala que “añade que mientras que los impactos económicos directos y la influencia del mercado tienden a centrarse en las consecuencias inmediatas de los flujos monetarios hacia los grupos de interés, los impactos económicos indirectos incluyen los efectos adicionales generados por la circulación de dinero en la economía, suponiendo un aspecto importante del papel de la organización como partícipe o agente del cambio socioeconómico”.
Dependiendo del contenido del indicador, el auditor deberá obtener información de las políticas de la organización así como de la evaluación que ella hace, por ejemplo de:
a) Desarrollo económico en zonas con elevada incidencia de pobreza.
b) Impacto económico de la mejora o deterioro de las condiciones sociales o medioambientales.
c) Disponibilidad de productos y servicios para personas de bajos ingresos.
d) Mejora en la cualificación y los conocimientos de una región geográfica.
En algunos casos, con la información procedente de la organización será suficiente, por ejemplo, cuando se trata de la disponibilidad de productos y servicios para personas de bajos ingresos, por cuanto se podrán verificar, en caso de existir, las operaciones realizadas en el período bajo examen. En otros casos es probable que el auditor deba recurrir a expertos en temas medioambientales, como cuando deba opinar sobre el indicador que incluya la mejora o deterioro de las condiciones medioambientales. Transcribimos la parte que nos parece pertinente del Protocolo GRI (2011 PE:13, el subrayado es nuestro)
2. Recopilación de datos
2.1. Explique el trabajo desarrollado para entender los impactos económicos indirectos de la organización a nivel nacional, regional o local.
2.2. Proporcione ejemplos de impactos económicos indirectos, tanto positivos como negativos. Por ejemplo:
* Cambios en la productividad de empresas, sectores o de la economía en su conjunto (p. ej., la ampliación de la adopción o distribución de las
tecnologías de la información);
* Desarrollo económico en zonas con elevada incidencia de pobreza (p. ej., número de personas dependientes de los ingresos de un único puesto de trabajo);
* Impacto económico de la mejora o deterioro de las condiciones sociales o medioambientales (p. ej., cambios en el mercado laboral en una zona de pequeñas explotaciones familiares transformada en grandes plantaciones, o el impacto económico de la contaminación);
* Disponibilidad de productos y servicios para personas con bajos ingresos (p. ej., la política de precios preferentes de medicamentos contribuye a mejorar la salud de una población que puede
participar más ampliamente en la economía, o las estructuras de precios que exceden la capacidad económica de las personas con bajos ingresos);
* Mejora de la cualificación y los conocimientos
de una comunidad profesional o en una región geográfica (p. ej., la necesidad de disponer de una base de proveedores puede atraer a empresas con
trabajadores cualificados, lo que a su vez genera nuevas instituciones de formación);
* Empleos dependientes de las cadenas de proveedores o de distribución (p. ej., evaluando los impactos del crecimiento o de la contracción de la dimensión de la organización sobre sus proveedores);
* Estimular, facilitar o limitar las inversiones extranjeras directas (p. ej., la ampliación o cierre de una infraestructura o servicio en un país en desarrollo puede llevar a un incremento o reducción de la inversión extranjera directa);
* Impacto económico del cambio de localización de operaciones o actividades (p. ej., externalización de empleos a un país extranjero); e
* Impacto económico de la utilización de bienes y servicios (p. ej., vínculos entre los patrones de crecimiento económico y la utilización de productos y servicios concretos).
2.3. Informe sobre la significación de los impactos en el contexto de los benchmarks externos y las prioridades de los grupos de interés; por ejemplo normas, protocolos y agendas políticas nacionales e internacionales.
EN1
“Materiales utilizados, por peso o volumen” Se indica que este indicador “puede permitir conocer tanto los materiales de entrada y proceso, como el cumplimiento legal ambiental en la manipulación, almacenaje, proceso y traslado de dichos elementos”.
Se hace hincapié en que “los registros contables como fuente primaria de información en cuanto a ingreso y salida de bienes, serán el soporte inicial de respaldo y alimentación de posteriores evaluaciones”. El Protocolo GRI señala como fuentes de Documentación posibles “los sistemas de facturación y contabilidad, así como el departamento de gestión de compras o suministros”. Además, dentro de Recopilación de datos propone:
2.1. Indique la cantidad total de materiales consumidos, incluyendo los adquiridos a proveedores externos y os obtenidos de fuentes internas (producción cautiva y actividades extractivas). (…)
2.2. Indique los materiales directos y no renovables empleados. Convierta todas las unidades de medida en un peso o volumen estimado, calculado según el estado actual y no en términos de peso seco.
2.3. Informe del peso o volumen total de:
- Materiales no renovables empleados , y
- materiales directos empleados.
EN3
“Consumo directo de energía desglosado por fuentes primarias” Señala que “tiene su origen en la identificación de las fuentes de energía que utiliza la organización, identificando las renovables o no renovables, y compulsando desde la documentación de respaldo, la información del consumo que esas evidencias contienen”. El Protocolo GRI, dentro de Documentación, indica que puede obtenerse información “a partir de facturas, registros de medición (o cálculo) de calor/combustible, estimaciones, cálculos por defecto, etc.”. Los “contadores” (aparatos para realizar el conteo de utilización de diversos elementos) son herramientas que habrán de ser compulsadas en la tarea de verificación. Señala el Protocolo que las cantidades pueden obtenerse directamente en “julios” (que es la unidad derivada del Sistema Internacional que se utiliza para medir energía, trabajo y calor) o vía conversión a partir de las unidades que figuran en las facturas o recibos de entrega. Se indica, también, que la información sobre combinaciones de fuentes primarias utilizada para generar energía intermedia puede obtenerse de los proveedores.
LA1
“Desglose del colectivo de trabajadores por tipo de empleo, por contrato y por región” Se propone, entre otros:
- identificar el contrato colectivo de trabajo aplicable para el sector;
- cotejar que la nómina salarial se adecue en materia de categorías a lo prescripto legalmente;
- constatar que los contratos dentro o fuera de convenio tengan un respaldo adecuado.
LA6 y LA9
“Salud y seguridad en el trabajo” Se señala que se pueden identificar como procedimientos:
- trabajar con la información que desde el departamento de recursos humanos se conserve en cuanto a programas de salud preventivos,
- analizar las facturas de compra;
- constatar la debida utilización de elementos de protección en los ámbitos laborales;
- cotejar información acerca de ausentismo discriminado por concepto de justificación que se provea; y
- revisar constancias de programas de educación internos o externos con su cumplimiento. Se mencionan estos dos indicadores adicionales correspondientes al Aspecto “Salud y Seguridad en el Trabajo” sin indicar su denominación que consignamos a continuación:
LA6 “Porcentaje del total de trabajadores que está representado en comités de seguridad y salud conjuntos de dirección-empleados, establecidos para ayudar a controlar y asesorar sobre programas de seguridad y salud en el trabajo”.
LA9 “Asuntos de salud y seguridad cubiertos en acuerdos formales con sindicatos”.
No se comprende el motivo por el que se ejemplifica con estos y no con los otros dos Indicadores principales del Aspecto que se mencionan a continuación:
LA7 “Tasas de absentismo, enfermedades profesionales, días perdidos y número de víctimas mortales relacionadas con el trabajo por región”.
LA8 “Programas de educación, formación, asesoramiento, prevención y control de riesgos que se apliquen a los trabajadores, a sus familias o a los miembros de la comunidad en relación con enfermedades graves”.
HR1
“Porcentaje y número total de acuerdos de inversión significativos que incluyan cláusulas de derechos humanos o que hayan sido objeto de análisis en materia de derechos humanos” Se exterioriza el objetivo del indicador que busca “identificar de qué manera las decisiones económicas de una organización tienen en cuenta los derechos humanos, fundamentalmente en aquellos lugares donde puedan existir preocupaciones en cuanto a su respeto”.
Por lo tanto, el auditor “deberá tomar un conocimiento profundo de los lugares o zonas donde el ente se propone invertir, obteniendo por sí o a través de sus propios asesores, información a ese respecto. Las actas de las reuniones del directorio, consejo de administración y, en general, de los órganos rectores de la organización, la lectura y evaluación de los convenios o cartas de intención que puedan haberse firmado, su participación en la auditoría de los estados financieros de la entidad y otros, le darán algunos elementos de juicio como para profundizar ese conocimiento”.
Se indica que “la expresión “acuerdos de inversión” debe tomarse en forma amplia, pudiendo adoptar múltiples formatos, acorde con el desarrollo de los negocios” y que una vez que se identifiquen los mismos y de acuerdo a las características del contexto en que se han de realizar, será preciso “obtener evidencia, de corresponder, de la existencia de convenios donde se definan las expectativas del inversor en lo que hace a los derechos humanos”. El Protocolo GRI señala como fuentes de información, la consulta a “los departamentos legal, de relaciones con los inversores y financiero de la organización informante, así como la documentación recopilada por los sistemas de gestión de calidad”
HR4
“Número total de incidentes de discriminación y medidas adoptadas” Se indica que “el auditor deberá identificar la posible existencia de incidentes de discriminación (por motivos de raza, color, sexo, religión, opiniones políticas, procedencia, extracción social u otras formas) partiendo de la premisa de cuáles son las políticas y las instrucciones derivadas de ellas, preferiblemente por escrito, con que cuentan los responsables de las áreas respectivas a efectos de impedir que se produzcan incidentes de discriminación”. Para ello:
- revisar las actas de las reuniones del directorio, consejo de administración y en general de los órganos rectores de la organización;
- solicitar informes a los asesores legales para identificar posibles acciones legales o quejas recibidas en la organización de manera formal o informal;
- revisar legajos del personal en forma de test;
- pedir informes a los responsables del sector correspondiente.
En caso de observar la existencia de incidentes, “deberá solicitar información acerca del tratamiento dado por la organización, verificando si se han realizado acciones para su solución y su estado a la fecha del informe del auditor”. El Protocolo GRI señala como fuentes de información la consulta al departamento legal y de cumplimiento normativo.
HR6
“Actividades identificadas que conllevan un riesgo potencial de incidentes de explotación infantil, y medidas adoptadas para contribuir a su eliminación” Se propone:
a) Evaluar las actividades del ente que sean proclives a la utilización de tal mano de obra, efectuando una revisión de las actas de las reuniones del directorio, consejo de administración y en general de los órganos rectores de la organización.
b) Revisar las políticas de la empresa y el cumplimiento de las normas legales al respecto.
c) Analizar legajos del personal en forma de test.
d) Evaluar la conveniencia de mantener contactos con las organizaciones gremiales correspondientes a efectos de conocer eventuales no conformidades con la forma en que actúa la organización en lo que hace al trabajo infantil y de menores en general. El Protocolo GRI señala como fuentes de información la consulta al departamento de recursos humanos, legal y de cumplimiento normativo.

Notas:
[1:] El art. 16 del Reglamento del Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA) -aprobado por la Junta de Gobierno de la FACPCE el 1/10/2010- incluye entre los diferentes tipos de pronunciamientos a los Proyectos de Interpretación de normas profesionales sobre los que señala:
Estos proyectos incluyen propuestas de interpretaciones obligatorias de las normas profesionales. Tienen un plazo de consulta que no podrá ser inferior a dos meses desde la fecha de su publicación, salvo que razones de urgencia aconsejen la reducción de dicho plazo
[2:] En consulta de abril/2011 a la página institucional de la FACPCE, aparecía el comentario relativo al PTR 14 de que “se mantiene el documento en período de consulta hasta que se resuelva la estrategia definitiva a seguir en materia de Normas internacionales de auditoría”
[3:] Interpretamos, por el Título del Anexo que incluye la expresión “y otros pronunciamientos relacionados que se adoptan”, que también se adopta el Prefacio y el Marco, aunque ello no se encuentra dentro del art. 1 de la segunda parte de la RT 35 que no se refiere a los “otros pronunciamientos relacionados”
[4:] Tampoco lo hace a los Niveles de Aplicación de las G3.1
[5:] En todas las referencias al Marco la autora ha hecho una traducción propia de la versión en inglés citada
[6:] En nota 1 al pie se indica que si un contador profesional en relación de dependencia (como podría ser un auditor interno) se refiriera en su informe a este marco y las NIAS, NIER o NIEA, y no fuera independiente de la entidad respecto a la cual aplicara estas normativas, debería dejar en claro en el informe la falta de independencia y la naturaleza de la relación con la entidad sobre la cual se aplica, y no se podría incluir en el título la palabra “independiente”
[7:] Erróneamente la interpretación consigna aquí “los indicadores clave de eficiencia y eficacia” que en el Marco se corresponden con la información sobre el tema apropiado referida al desempeño no financiero que la Interpretación omite, por lo que entendemos que se ha tratado de un error al transcribir la parte pertinente el marco
[8:] La versión G3.1 por ser anterior a la emisión de la NIIF 8 todavía hace alusión a la NIC 14 ya derogada
[9:] Creemos que hubiera sido preferible caracterizarlo como “Contable financiero”, en tanto toda la información a la que se refiere el Balance Social es contable (gerencial, social, económica)
[10:] Para ejemplos diversos de informes pueden consultarse los relevamientos de informes para brindar confiabilidad sobre informes sociales y ambientales en los períodos 2009 y 2011 realizados sobre empresas argentinas y extranjeras con presencia en nuestro país [Rodríguez de Ramírez y Fraga (2011) y Rodríguez de Ramírez y Torres (2012)]